原创声明

本文原创作者为金融监管研究院助理研究员李健，未经授权谢绝转载、引用、抄袭。

个税法修正案（草案）评析

作为我国的第三大税种之一的个人所得税，每一次变动都牵动人心，毕竟是真金白银。2018年6月29日，备受关注的个人所得税法修正案（草案）征求意见稿正式公布，意见征求一个月。

在1980年9月10日，在第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，至今已有38年。在此期间，已经进行过六次大修。而今，距离上一次个税法大修已经过去7年。随着我国社会经济的快速发展和人民群众日益增长的物质文化需求的变化，再按照以往制定的标准进行个税征收管理已经不太符合我国国情，因此，个税法改革也被推上了日程。

这也是自1980年个人所得税法出台以来进行的第七次大修，或将迎来一场根本性变革。那么，本次个税修正草案主要有哪些重大变化？对不同收入来源的居民有何具体影响？下面具体分析。

一、基础普及

在分析本次个税修正草案之前，有必要普及一下我国现行个人所得税法的一些基本知识。

（一）纳税义务人的类型及判断标准

1.居民纳税人，满足下列一项即为居民纳税人：

1）在中国境内有住所

2）在中国境内无住所，但在中国境内居住满1年

2.非居民纳税人，同时满足下列两项即为非居民纳税人：

1）在中国境内无住所

2）在中国境内不居住或者居住不满1年

需要注意的是，这里说的居然满1年的标准，是指居住满一个纳税年度（公历1月1日起至12月31日止），并不是指居住天数满1年。

（二）征税范围

我国现行的个人所得税的征税范围包括11大类：

1.工资、薪金所得；

2.个体工商户的生产、经营所得；

3.对企事业单位的承包经营、承租经营所得；

4.劳务报酬所得；

5.稿酬所得；

6.特许权使用费所得；

7.利息、股息、红利所得；

8.财产租赁所得；

9.财产转让所得；

10.偶然所得；

11.其他所得。

（三）征税方法

现行的征税方法是对不同的分类采取不同的征税方式，具体可以分为三大类：

这里是对应工资、薪金所得和不拥有经营成果所有权的承包经营、承租经营所得。比照税率表之前，需要扣除起征点3500元。以税前10000元/月的工资水平为例，则需要缴纳的税款金额为：（10000-3500）*20%-555=745（元）

2.5级超额累进税率（2类所得）

这里是对应个体工商户的生产、经营所得，拥有经营成果所有权的承包经营、承租经营所得，个人独资企业和合伙企业的生产、经营所得。

可以扣除的项目包括：

1）向投资者以外的其他从业人员实际支付的合理工资薪金（投资者的工资不可以扣除）、

2）三项经费（在规定比例范围内）

3）投资者生计费

准予扣除42000元/年，（3500*12=42000），相当于工资薪金的起征点扣除金额。

4）税务机关核定准予扣除的折旧费、业务招待费

5）业务招待费

按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年营业收入的5‰。

6）广告费和业务宣传费

不超过当年营业收入15%的部分可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

这样看来，个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得，其扣除项目和标准，与企业所得税非常类似。

3.比例税率（8类所得）

无论征税对象数量或金额的多少，统一按一个百分比征税的税率。这里主要指除了上述1、2以外的剩余情形。包括：

1）劳务报酬所得；

2）稿酬所得；

3）特许权使用费所得；

4）利息、股息红利所得；

5）财产租赁所得；

6）财产转让所得；

7）偶然所得；

8）其他所得。

当然，即便都是比例税率，其扣除标准也有所区别：

1） 劳务报酬所得、稿酬所得、特许权适用费所得、财产租赁所得

这四项是定额、定率扣除相结合。每次收入不超过4000元的，定额扣除800；每次收入4000元以上的，定律扣除收入额的20%。

比如劳务报酬所得为10000元，则需要缴纳的税款为：10000*（1-20%）*20%=1600（元）（4000元以下扣除数为800元,4000元以上扣除数为总金额的20%）

2） 财产转让所得

可以扣除的是财产原值和合理税费。

3） 利息、股息、红利所得、偶然所得、其他所得（特殊情况除外）

这些所得都没有费用扣除，直接用收入全额计算应纳税所得额。

比如个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

可以看出，对于高收入人群来说，现行的个税法对资本所得征收较轻，对劳动所得征收较重。这就容易导致高收入人群中的过度的人为避税现象的发生，个税的社会调节作用被削弱了。并且，现行的个人所得税法过于侧重“分类”这一特征，按照十八届三中全会提出的“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的指导思想，加上当前征管能力的提升和配套条件的逐步完善，目前已经初步具备了综合征收的条件。当然，本次综合征收只是“小综合”，仅仅综合了4项劳动性所得收入，未来不排除把更多的收入类型纳入综合征收的范围，真正做到分类与综合相结合。

二、变化分析

（一）居民、非居民纳税人的划分

将个人所得税法第一条修改为：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满一百八十三天的个人，为居民个人，其从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

“在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住不满一百八十三天的个人，为非居民个人，其从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”

可以看出，修改后的居民纳税人范围扩大了，原因就在于境内居住时间这一时间标准缩减了一半。为什么同样的工作，我是居民纳税人，要多交税；某人是非居民纳税人，就少交税？显然，扩大居民纳税人范围，缩小非居民纳税人范围，有助于促进社会公平。

（二）对部分劳动性所得实行综合征税，按月征收调整为按年征收

1.工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得首次实行综合征税。

2.按月征收调整为按年征收

此次个税法改革的一大亮点是将按月征收统一调整为按年征收，个税起征点统一调整到60000元/年（5000元/月）。这样做的好处是有助于居民平衡各个月的收入，避免出现税务负担的波动。按照现行的个税征管规定，如果居民A某一个月出现收入偶然性大幅增长，由于是按月缴纳个人所得税，那么，在7级超额累进税率下，高收入部分适用高税率，其当月的个人所得税税负就会突然增高。如果改成按年征收，居民A在某一个月出现收入大幅增长，并不会造成其年度收入总额的大幅变动。也就是说，这笔高收入被全年12个月分摊了，这样有利于居民A适用稍微低一点的税率，从而降低居民A个人税负。

（三）优化调整税率结构

个税起征点由现行的3500元/月提高到5000元/月，扩大较低档税率级差（3%、10%、20%这三档税率的征收范围扩大）。

对于普通人民群众来说，最关心的个税法内容可能就是起征点了。对比现行的3500元/月的起征点，本次个税法修正草案将工资、薪金的个税起征点统一调整到60000元/年（相当于5000元/月）。但是，这里需要注意的是：这里是将上述综合征税的4类劳动性所得综合在一起定的起征点，并不仅是将工资、薪金所得这一项收入的起征点提高。

调整后的税率表为：

1.7级超额累进税率（4类所得）

对应的是：

1）工资、薪金所得和不拥有经营成果所有权的承包经营、承租经营所得；

2）劳务报酬所得；

3）稿酬所得；

4）特许权使用费所得。

2.5级超额累进税率（2类所得）

对应的是：

1）个体工商户的生产、经营所得，拥有经营成果所有权的承包经营、承租经营所得；

2）个人独资企业和合伙企业的生产、经营所得。

3.比例税率（5类所得）

相比较现行的比率税率征收范围，其中的劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得不再采用比例税率。剩余的5类所得为：

1）利息、股息、红利所得；

2）财产租赁所得；

3）财产转让所得；

4）偶然所得；

5）其他所得

其中，扩大较低档税率级差， 3%，10%，20%这三档税率的征收范围扩大。这一点可能会被很多人忽视，不太懂什么意思。下面举一个小例子来说明：

假设居民A本月税前工资收入8000元（已扣除允许扣除的项目），根据现行的个税法规定，扣除3500元后的金额为4500元，那么个税就是对这4500元进行征税。但是这4500元的适用税率并不一样，其中的不超过1500元的部分适用税率3%，超过1500元部分的3000元适用税率10%。那么其应该缴纳的个人所得税即为：1500*3%+3000*10%=345（元），用速算法计算的话为：4500*10%-105=345（元）

如果扩大较低档税率级差，扣除基本扣除数后，本来是不超过1500元的部分适用税率3%，现在是不超过3000元的部分适用税率3%。同样是居民A，本月税前工资收入8000元（已扣除允许扣除的项目），按照新的扣除标准，扣减5000元的基本扣除数后的金额为3000元，现在对这3000元进行征税，由于低档税率级差扩大了，这3000元全部适用3%的低税率。那么其应该缴纳的个人所得税即为：3000*3%=90（元）（注意：新个税法是按年计算个税，这里是换算成每月的税负，并且假设居民A没有归为综合征收的其他收入），可以看出，居民A的税负大大降低了。

（四）设立专项附加扣除

首次增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除。

随着我国社会经济的快速发展，人民群众的物质文化需求发生了重大变化。子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款、住房租金，这些都是当今社会的热点话题，在居民日常支出中占有很大一部分比例。为此，在现行扣除项目继续执行的基础上，即基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金、部分津贴和补贴（独生子女补贴、托儿补助费、符合税法规定的差旅费津贴和误餐补助等）扣除项目继续执行，增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除。这些都是与居民生活关系最密切的支出，税收征管意图就是说：这些居民日常必须要支出的部分不应该算作在税收征收范围内。这一举措是充分考虑了居民个人负担的差异性，更加人性化。

但是，问题也随之而来，专项扣除的标准是什么？以子女教育支出为例，公立、私立学校的收费差别很大，是定额扣除还是定率扣除？中低收入者更希望定额扣除，高收入者更希望定率扣除，如何做好这一平衡是关键。笔者认为，定额定率相结合也许是相对较好的解决方案。

此外，专项扣除应该是以家庭为单位还是以个人为单位？考虑到子女教育支出、大病医疗支出等专项扣除更多的体现为家庭必要支出，以家庭为单位进行扣除可能更为合理。

（五）增加反避税条例

针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予了纳税机关按照合理方法进行纳税调整的权利，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

当前，由于我国个税法的局部不完善和税收管理存在些许漏洞，个人逃税、偷税、漏税现象时有发生。比如最近关注度很高的某明星税务事件，如果真的是通过签署阴阳合同，实施不合理商业安排，造成少缴纳税款，那么这将会带来一笔巨额罚单。

目前，典型的偷漏个税行为包括但不限于：虚列员工发放工资、现金发放工资、以借款名义发放工资、以费用报销名义发放工资等。私企老板可能还会通过不给自己开高额薪酬，达到避税目的。税收征管意图是：国家给居民降税了，但是依法纳税是每个公民应尽的义务，该交的个税还是必须要交。为了堵塞税收漏洞，维护国家税收权益，明确反避税条例势在必行。

三、数据对比

群众更关心的是：个税改革方案通过后，究竟实际降低多少税负。下面通过列举几组数据，对大家最为关心的工资、薪金所得的应纳税额进行对比说明。

首先，我们要知道工资、薪金所得的应纳税额的计算方法：

工资、薪金所得应纳税额=（税前收入 - 三险一金 - 起征点）*适用税率-速算扣除数

这里需要说明：之所以扣除三险一金而不是扣除五险一金，是因为，五险中个人需要缴纳的只有3种（单位和个人共同承担，分别按规定的比例缴纳）：养老保险、医疗保险、失业保险，分别对应个人当月工资的8%、2%、1%，工伤保险、生育保险只需单位缴纳，个人无须缴纳。住房公积金缴纳比例由单位在5%-12%范围内自行确定，个人扣同样的比例。

由于住房公积金每个单位缴纳的比例不一样，这里统一按11%计算比较，即三险一金按个人月工资的22%扣除。专项附加扣除的具体标准尚未可知，以下计算暂且不考虑专项附加扣除。

（一） 中低收入者税负降幅明显

1.月收入5000元

调整前应纳税额=（5000-5000*22%-3500）*3%=12（元）

调整后应纳税额=0（元）

减税12元，税负降低100%

2.月收入10000元

调整前应纳税额=（10000-10000*22%-3500）*10%-105=325（元）

调整后应纳税额=（10000-10000*22%-5000）*3%=84（元）

减税241元，税负降低74.15%

3.月收入15000元

调整前应纳税额=（15000-15000*22%-3500）*20%-555=1085（元）

调整后应纳税额=（15000-15000*22%-5000）*10%-210=460（元）

减税625元，税负降低57.60%

4.月收入20000元

调整前应纳税额=（20000-20000*22%-3500）*25%-1005=2020（元）

调整后应纳税额=（20000-20000*22%-5000）*10%-210=850（元）

减税1170元，税负降低57.92%

5.月收入30000元

调整前应纳税额=（30000-30000*22%-3500）*25%-1005=3970（元）

调整后应纳税额=（30000-30000*22%-5000）*20%-1410=2270（元）

减税1700元，税负降低42.82%。

（二）部分高收入者增加税负

当然，本次个税调整后，部分高收入者可能不但没有降低税负，反而提高了税负，这是怎么回事呢，下面再以例子说明：

1.假定A月工资10000元（已扣除相关扣除费用），每月还有劳务报酬所得30000元。

调整前的月工资、薪金所得应纳税额=（10000-10000*22%-3500）*10%-105=325（元），月劳务报酬所得应纳税额=30000*（1-20%）*30%-2000=5200（元）；

年应纳税额=（325+5200）*12=66300（元）；

调整后的综合年应纳税额=【（10000+30000）*12-10000*22%*12-60000】*25%-31920=66480（元）

增税180元，税负增加0.27%。

2.假定B月工资10000元（已扣除相关扣除费用），每月还有劳务报酬所得50000元。

调整前的月工资、薪金所得应纳税额=（10000-10000*22%-3500）*10%-105=325（元），月劳务报酬所得应纳税额=50000*（1-20%）*30%-2000=10000（元）；

年应纳税额=（325+10000）*12=123900（元）

调整后的综合年应纳税额=【（10000+50000）*12-10000*22%-60000】*30%-52920=137160（元）

增税13260元，税负增加10.70%。

（三） 综合征收情况下，劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入高者可能纳税更多

为了更清楚的解释，将上文数据进行变化后进行说明。假设按照新的标准，工资、薪金个税起征点5000元/月，如果此时没有综合征收，仍然分项征收，那么：

1.假定A月工资10000元，每月还有劳务报酬所得30000元。

1） 分项征收情况下

月工资、薪金所得应纳税额=（10000-10000*22%-5000）*3%=84（元），月劳务报酬所得应纳税额=30000*（1-20%）*30%-2000=5200（元）；年应纳税额=（84+5200）*12=63408（元）；

2） 综合征收情况下

年应纳税额=【（10000+30000）*12-10000*22%*12-60000】*25%-31920=66480（元）

综合征收比分项征收多纳税3072元，增税4.84%。

2.假定B月工资10000元，每月还有劳务报酬所得50000元。

1）分项征收情况下

月工资、薪金所得应纳税额=（10000-10000*22%-5000）*3%=84（元），月劳务报酬所得应纳税额=50000*（1-20%）*30%-2000=10000（元）；年应纳税额=（84+10000）*12=121008（元）；

2）综合征收情况下

年应纳税额=【（10000+50000）*12-10000*22%-60000】*30%-52920=137160（元）

综合征收比分项征收多纳税16152元，增税13.34%。

可见，在新的个人所得税法下，由于对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得实行综合征税，如果某人的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得收入过高，原本适用20%税率（劳务报酬超过20000~50000元部分适用30%税率；超过50000元部分适用40%税率）的收入，现在按年综合计征，可能面临更高的税率（最高45%的税率）。而原本劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入在分项征收情况下都有扣除标准（4000元以下扣除800，4000元以上扣除20%），现在综合征收后，这一扣除项也没有了。因此，劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入高者的税务负担反而加重了！

虽然对于一些大城市和高收入人群来说，起征点并没有增加很多，但是对于很多中小城市和中低收入人群来说，这是实实在在的降税。再加上较低档税率级差的扩大，总体上，中低收入者税负会有明显的下降；高收入者税负变化不明显；劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得特别高者甚至会增加税负。这也恰恰体现了个税的税收调节作用，有利于促进社会公平。

四、其他存在的问题

（一）个人财产登记制度不完善

个人所得税法修正案（草案）主要还是对工资、薪金征税方式进行调整，这其实也侧面暴露了我国个税征收的一个现状：工资、薪金以外的个人收入缺乏必要登记，难以征收个人所得税。真正高收入者往往不是靠工资、薪金吃饭，靠的是个人财产投资。如要做到社会公平，个人财产登记制度的完善必不可少。

（二）起征点提高起不到根本作用，税率才是关键

工资、薪金高收入部分最高要适用45%的税率，大大高于20%比例税率。这就造成劳动者多交税的怪现象，与其这样，不如拿钱去投资更高回报、税率却更低的项目，比如炒房，财产转让所得是20%的比例税率。虽然个人转让住房有增值税缴纳的可能，但是无论是北上广深还是其他城市，个人将购买2年以上的普通住房对外销售都是免征增值税的，炒房并不会终止。这也是房价高的一个税务因素，容易被忽略。总体来说，中低收入者更关心起征点，高收入者更关心税率。而社会财富是集中在高收入者手中的，如何利用税率对其进行引导，这是值得探讨的问题。

（三）部分特殊应纳税额的计算方法值得商榷

以全年一次性奖金为例，按照目前的计税方法，单独作为1个月工资、薪金计算应纳税所得额。用全年一次性奖金除以12，用商数确定税率和速算扣除数，应纳税额=全年一次性奖金*适用税率-速算扣除数。

假设A年终奖发了18000元，B年终奖发了19000元，A、B的月工资都在3500元以上。

18000/12=3500，A适用税率3%；19000/12=1583.33，B适用税率10%，速算扣除数105。

A年终奖应纳税额=18000*3%=540（元）

B年终奖应纳税额=19000*10%-105=1795（元）

令人不解的事情发生了，B比A的年终奖多了1000元，可是B要交1795元的所得税，A要交540元的所得税，最终A拿到手的年终奖为17460，B拿到手的年终奖为17205元。B最终拿到手的年终奖比A少了255元。

更为合理的方法可能是：应纳税额=（全年一次性奖金/12*适用税率-速算扣除数）*12

这样就是比照了特定行业（采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业）的计税方法，这样才能体现多劳多得，提升居民工作积极性。

五、前景展望

分析此次个税法修正草案，扣除项目一减再减，按年征收既方便管理也有利于居民税负平稳，适用低税率的收入部分范围扩大，对四类劳动性所得的综合征收兼顾了分类与综合的优点。国家真的是从各个方面实实在在的在为居民个人减税负，但是反避税条例的增加也体现出了国家加强税收监管的决心。可以相信，未来我国个税改革的趋势应该是：进一步充分考虑居民个税税负差异性，进一步降低居民个人税负，增强市场活力，同时实行强监管政策，让逃税、偷税、漏税无所遁形。但是我们也应该清楚的认识到，个税改革需要时间，不可能是一蹴而就的，其必然要经历不断的修正和完善，我们需要有足够的耐心。

既要调节贫富差距，又要兼顾公平，个人所得税法在新时代又将迎来新的挑战，我们一起拭目以待！